Les sociétés civiles immobilières constituées sous la forme civile, quelles dispositions comptables pour la comptabilisation de l’affectation de son résultat ?
Illustrons nos propos par ce cas pratique : la Société MAZ est une société civile immobilière constituée sous la forme civile. Elle est détenue par trois associés dont deux personnes morales et une personne physique. Elle a clôturé l’exercice 2023 par un bénéfice. S’agissant d’une société civile immobilière à caractère civil, l’imposition du bénéfice 2023 est établi directement au nom de chaque associé. Ainsi, chaque associé devrait déclarer et payer son impôt sur sa quote-part du bénéfice réalisé au titre de l’exercice 2023.
Question :
sur quel exercice comptable et suivant quel mécanisme, la répartition du résultat de la Société MAZ devra-t-elle intervenir ?
sur quel exercice comptable et suivant quel mécanisme, la répartition du résultat devra être effectuée dans les livres des deux associés personnes morales ?
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L’Administration fiscale ivoirienne, constatant que des hésitations s’étant fait jour quant au régime fiscal des sociétés civiles immobilières (« SCI ») a, par Note de service n°01479/MBPE/DGI-DLCD du 4 mai 2022 (« Note de service »), apporté des précisions relativement au régime fiscal des SCI.
Cette Note de service, en plus de préciser le régime fiscal, définit la SCI et indique les différents types de SCI. Elle précise que les SCI, quelle que soit la forme sous laquelle elles sont constituées, sont soumises à l’obligation de production des états financiers de synthèse. Elle indique par ailleurs que ces états financiers doivent, en l’état actuel de la législation fiscale ivoirienne, être établis conformément au modèle prévu par le système comptable OHADA révisé.
Pour rappel, l’article 2 de l’Acte uniforme de l’OHADA relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) indique que « sont astreintes à la mise en place d'une comptabilité, dite comptabilité financière (…) les entités produisant des biens et des services marchands ou non marchands, dans la mesure où elles exercent, dans un but lucratif ou non, des activités économiques à titre principal ou accessoire qui se fondent sur des actes répétitifs, à l'exception de celles soumises aux règles de la comptabilité publique ».
Par la suite, son article 5 précise que « il est institué un système comptable unique, commun à tous les Etats parties composé du Plan comptable général OHADA et du Dispositif comptable relatif aux comptes consolidés et combinés, dénommé Système comptable OHADA en abrégé SYSCOHADA et annexé au présent Acte uniforme (…). Toutefois, les établissements de crédit, les établissements de microfinance, les acteurs du marché financier, les sociétés d'assurance et de réassurance, les organismes de sécurité et prévoyance sociale et les entités à but non lucratif ne sont pas assujettis au SYSCOHADA ».
Il en résulte que les SCI sont soumises aux dispositions du SYSCOHADA. Toutefois, le SYSCOHADA n’a pas prévu dans son titre consacré aux problèmes et opérations spécifiques, de dispositions précises pour les SCI constituées sous la forme civile.
Compte tenu de certaines spécificités de ces SCI, les règles générales peuvent se trouver difficilement applicables à celles-ci. La présente publication a pour objectif de proposer des options de comptabilisations des opérations de la SCI, en particulier, la répartition des résultats de la SCI dans les livres de la SCI mais aussi entre les mains de ses associés.
Définition et régime fiscal de la SCI
Selon la Note de service précitée, le terme « société civile immobilière » désigne différents types de sociétés qui sont généralement constituées pour des opérations de construction, de commercialisation, de location ou de gestion d’immeubles.
En fonction de leur objet, on distingue quatre types de sociétés civiles immobilières :
les SCI de construction-vente ;
les SCI de copropriété ;
les SCI de gestion ;
les SCI de location.
La Note de service précise par ailleurs que les SCI qui sont constituées sous la forme de sociétés de capitaux sont soumises aux règles générales d’imposition applicables à ces sociétés de capitaux. Lorsqu’elles sont constituées sous la forme civile, les sociétés civiles immobilières relèvent du principe de la transparence fiscale applicable aux sociétés de personnes. L’imposition est donc établie directement au nom de chaque associé au titre de ses revenus.
La distinction entre SCI constituée sous la forme de sociétés de capitaux et SCI constituée sous la forme civile est fondamentale pour apprécier le régime fiscal. Cette distinction vaut également pour le traitement comptable : le principe de la transparence fiscale ou non de la SCI va définir le traitement comptable applicable ; les SCI constituées sous la forme de sociétés de capitaux relèvent des règles générales. En particulier, la répartition du résultat et sa comptabilisation vont respecter ce principe de séparation de la personne fiscale.
Cette distinction est-elle évidente pour les utilisateurs de cette forme de société dont le recours croit de plus en plus ?
Une distinction biaisée du fait de la procédure de création de la SCI
Pour sa constitution, les statuts de la SCI à caractère non commercial doivent être rédigés, de préférence par actes notariés et enregistrés à la conservation foncière de son siège. Sa personnalité juridique procède de son enregistrement à la conservation foncière.
En ce qui concerne la SCI à caractère commercial, ses statuts doivent être rédigés, de préférence par actes notariés. Elle doit être enregistrée au registre de commerce et de crédit immobilier (« RCCM »). Elle acquiert sa personnalité juridique à compter de cette inscription.
En pratique, il est fait recours au Centre de Promotion des Investissements en Côte d'Ivoire (« CEPICI ») pour la création des sociétés, souvent par ignorance. La création d’une société au CEPICI entraine automatiquement son inscription au RCCM. Ainsi, toutes les SCI créées au CEPICI sont automatiquement des SCI à caractère commercial et devraient donc appliquer les règles générales prévues par le SYSCOHADA, plus particulièrement pour la comptabilisation et la répartition de son résultat entre les mains des associés.
Les difficultés comptables vont alors concerner les SCI à caractère non commercial compte tenu de ses caractéristiques ci-après.
Les caractéristiques de la SCI à caractère non commercial qui guide le choix comptable
3.1) Personnalité juridique distincte de celles des associés
Dès son enregistrement à la conservation foncière de son siège, la SCI à caractère non commercial acquiert une personnalité juridique distincte de celle de ses associés.
Cette caractéristique va impliquer un traitement comptable différent de ce que le SYSCOHADA prévoit en son chapitre 33 du Titre VIII – Opérations faites en commun.
3.2) Transparence fiscale
Comme indiqué ci-dessus, l’imposition de la SCI est établie directement au nom de chaque associé au titre de ses revenus. Ainsi, à la clôture de chaque exercice, l’impôt sur le résultat de la SCI est déclaré et payé par chaque associé sur sa quote-part.
Le résultat avant impôt de la SCI doit être neutralisé dans ses livres et transféré à ses associés au cours du même exercice. Par conséquent, pour chaque exercice, le résultat avant impôt clôturé et arrêté par la SCI est nul. Le résultat arrêté par chaque associé doit comprendre la quote-part reçue de la SCI.
3.3) Les règles d’arrêté et d’approbation des états financiers résultent des dispositions statutaires
N’étant pas une société commerciale, la SCI ne sera pas soumise aux dispositions de l’Acte uniforme de l’OHADA relatif au droit des sociétés commerciales et du Groupement d’Intérêt Economique (« AUSCGIE »). Ainsi, les dispositions relatives à cet Acte uniforme relatives à l’arrêté et à l’approbation des comptes sont inopérantes.
Il faudra alors chercher dans les dispositions statutaires de la SCI, les règles applicables. En tout état de cause, l’arrêté de ses états financiers devraient intervenir avant celui de ses associés afin de leur permettre d’enregistrer leur quote-part, de déclarer et de payer l’impôt correspondant.
Les options offertes aux SCI pour la comptabilisation de la répartition de ses bénéfices
Pour tenir compte des caractéristiques décrites ci-dessus et résumées ci-après, les options suivantes s’offrent aux SCI pour la comptabilisation des opérations de répartition de son bénéfice :
à la clôture de l’exercice, le résultat devra être nul ;
la quote-part revenant à chaque associé devra être comptabilisée dans ses livres au cours du même exercice ;
la répartition du résultat de la SCI devra intervenir avant l’arrêté des états financiers de chacun de ses membres.
Quelle option comptable est-elle alors compatible avec les dispositions du SYSCOHADA retenir ?
4.1) Option 1 : comptabilisation similaire à celle des sociétés en participation
Cette option fait de la SCI l’équivalent du « gérant dans une société en participation » et permet l’application de la méthode dite « du partage final ».
Dans la comptabilité de la SCI, le résultat avant impôt revenant aux associés sera porté, en cas de bénéfice, au débit du compte 6521 Quote-part de résultat sur opérations de la SCI (transfert du bénéfice aux associés) par le crédit des comptes courants des associés. En cas de perte, il est porté au crédit du compte 7521 Quote-part de résultat sur opérations de la SCI (transfert de la perte aux associés) par le débit des comptes courants des associés.
Dans la comptabilité des associés, en cas de bénéfice, la quote-part qui leur revient est portée au crédit du compte 7525 Quote-part de résultat sur opérations de la SCI (transfert du bénéfice aux associés) par le débit du compte courant de la SCI. En cas de perte, la quote-part est portée au débit du compte 6525 Quote-part de résultat sur opérations de la SCI (transfert de la perte aux associés) par le crédit du compte courant de la SCI.
4.2) Option 2 : la théorie des événements postérieurs à la clôture
Dans cette option, la SCI arrête son résultat et procède à son affectation conformément aux dispositions statutaires. Ainsi, le résultat avant impôt n’est plus annulé dans les états financiers de l’exercice en cours.
Dans la comptabilité des associés, en application des dispositions relatives aux événements postérieurs à la clôture, chacun des gérants va enregistrer en profit ou en charge sa quote-part qui lui revient. En effet, les dispositions de l’article 49 alinéa 2 de l’Acte uniforme de l’OHADA relatif au droit comptable et à l’information financière prévoient qu’ « il doit être tenu compte des risques, charges et produits intervenus au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont connus seulement entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’arrêté des comptes ». La transparence fiscale exige à la SCI de transférer son résultat aux associés au cours du même exercice et aux associés de déclarer et payer l’impôt sur cette quote-part au cours du même exercice. Cette exigence crée une obligation implicite à la SCI et aux associés à la date de clôture. Contrairement aux sociétés commerciales dans lesquelles la distribution des dividendes ne constitue pas un événement postérieur donnant lieu à ajustement des comptes selon le SYSCOHADA pour défaut d’existence d’une obligation à la clôture. Au contraire, pour les SCI, cette obligation implicite existe et génère un événement postérieur à la clôture donnant lieu à ajustement des comptes chez les associés.
4.3) Option 1 vs option 2, que choisir ?
Les options 1 et 2 décrites ci-dessous aboutissent in fine à comptabiliser dans les résultats des associés leur quote-part du résultat de la SCI, et à déclarer et payer l’impôt qui en résulte en application du principe de la transparence fiscale.
Toutefois l’option 1 fait obstacle au principe de la séparation de la personnalité juridique entre la SCI dotée d’une personnalité morale autonome et ses associés, ou l’équivalent du postulat de l’entité selon le SYSCOHADA. En ce qui concerne l’option 2, elle aboutit, en situation consolidée des statistiques nationales, à surévaluer la richesse nationale : le même résultat étant comptabilisé de part et d’autre au cours de la même année.